Обязательно ли создавать резерв сомнительных долгов

Согласно п. 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости.

Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса предприятием исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

При этом не по всей текущей дебиторской задолженности создают резерв сомнительных долгов. Для создания такого резерва требуется, чтобы текущая задолженность была финансовым активом, не приобреталась у других лиц (в результате уступки права требования и т. п.) и не предназначалась для продажи.

Напомним, что, согласно п. 4 П(С)БУ 13, финансовый актив это:

а) денежные средства и их эквиваленты;

б) контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия;

в) контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях;

г) инструмент собственного капитала другого предприятия.

При этом авансы (предоплаты), предоставленные другим предприятиям, являются немонетарной статьей и нефинансовой задолженностью. Формально по выданным авансам (предоплатам) резервы в соответствии с нормами П(С)БУ 10 создаваться не должны.

Для кого из субъектов хозяйствования создание резерва сомнительных долгов не является обязательным?

К числу юридических лиц, освобожденных от обязательного создания резерва сомнительных долгов относятся:

1) бюджетные учреждения (на них не распространяются нормы П(С)БУ 10);

2) предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО. При этом в § 63 МСБУ 39 содержится положение, согласно которому балансовая стоимость финансового актива может быть уменьшена напрямую (путем признания убытка) или с применением счета резервов. В общем, нормы § 58 и § 63 МСБУ 39 позволяют предприятию самостоятельно решать, создавать резерв сомнительных долгов или нет;

3) предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс). Согласно пп. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 к ним относятся субъекты малого предпринимательства:

• юридические лица, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов. Например, малые предприятия, плательщики единого налога группы 3;

• юридические лица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства.

Субъекты малого предпринимательства, указанные в пп. 2 п. 2 разд. I П(С)БУ 25, могут не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату очередных отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признают соответствующие расходы в периоде их фактического понесения (п. 8 разд. I П(С)БУ 25).

Для остальных субъектов хозяйствования формирование резерва сомнительных долгов — не право, а обязанность.

По безнадежной задолженности создавать резерв уже поздно. Такую задолженность можно только списывать за счет созданного ранее резерва.

Ведь создают либо корректируют «сомнительный» резерв только на дату Баланса.

Следовательно, отражение в Балансе дебиторской задолженности по финансовым активам не по чистой стоимости реализации, а по исторической стоимости является нарушением П(С)БУ 10. Данное нарушение приводит к:

• искажению финансовой отчетности;

• завышению балансовой стоимости финансовых активов;

• завышению финансового результата предприятия (искажению показателя нераспределенная прибыль).

Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 4 П(С)БУ 6).

Следовательно, чтобы исправить ошибку, учетным работникам необходимо исчислить резерв сомнительного долга по всем предыдущим периодам, когда такое начисление было обязательным. Исправление необходимо отразить проводкой по дебету счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» и кредиту счета 38 «Резерв сомнительных долгов».

Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 5 П(С)БУ 6). По сути необходимо отразить ошибки в примечаниях к финансовой отчетности того периода, в котором была выявлена ошибка.

Так как резерв сомнительных долгов — это оценочная категория, которая отражает прогноз непогашения части долга дебитором, поэтому его начисление и корректировка относится к сфере учетных оценок.

Учетная оценка — предварительная оценка, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 4 П(С)БУ 6).

Таким образом, резерв за прошлые периоды необходимо формировать, исходя не из нынешней информации, а из тех данных, которые имели место на дату, когда резерв нужно было начислить. На практике такую идею реализовать очень сложно, потому что давать предварительные оценки задним числом не просто сложно, а порой и невозможно.

Субъектам хозяйствования, применяющим МСФО, в этом плане проще, так как у них нет обязанности создавать такой резерв, к тому же § 43 МСБУ 8 предусматривает, что ошибка предыдущего периода осуществляется путем ретроспективного пересчета, за исключением случаев, когда невозможно определить или влияние на конкретный период, или кумулятивное воздействие ошибки.

Под кумулятивным влиянием ошибки понимают ее влияние на бухучетные показатели периода ее допущения и дальнейшие периоды вплоть до момента выявления. Ведь ошибка зачастую искажает данные и последующих периодов.

Случается, что кумулятивное влияние ошибки на начало отчетного периода установить невозможно. Для таких случаев МСБУ 8 приготовил свой рецепт — исправлять ее перспективно, то есть пересчитать сравнительную информацию с первой возможной даты (§§ 43,45 МСБУ 8).

Национальные П(С)БУ аналогичных МСБУ 8 норм не содержат.

Значит, формально избежать полного исправления ошибки учетный работник, составляющий финансовый отчет по национальным П(С)БУ, не может.

Конечно, можно предположить, что согласно суждению руководства предприятия, предварительная оценка непогашения текущей дебиторской задолженности по финансовым активам отсутствовала (то есть, была равна нулю).

Этим может объясняться неначисление резерва сомнительных долгов в предыдущих периодах, так как руководство предприятия было настроено оптимистично в отношении прогнозов погашения текущей дебиторской задолженности. При таком подходе, нарушений норм П(С)БУ 10 нет. Однако это обоснованно только в том случае, если в предыдущих периодах (когда резерв сомнительных долгов не начислялся) не происходило списания безнадежных долгов.

Если так, то начисление резерва сомнительных долгов в отчетном периоде может быть осуществлено в связи с изменением учетной оценки. Пересмотр суммы резерва (от нуля до суммы начисления) осуществляется в данном случае перспективно и без каких-либо перерасчетов за прошлые периоды.

Перспективное признание влияния изменения в учетной оценке означает, что изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке. Изменение в учетной оценке может влиять на прибыль или убыток только текущего периода или прибыль или убыток как текущего, так и будущих периодов.

Например, изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток только текущего периода, а потому признается в текущем периоде (§ 38 МСБУ 8).

В том случае, когда в предыдущих периодах были выявлены и списаны безнадежные долги, то обосновать неначисление резерва сомнительных долгов будет очень сложно.

Пусть на дату первого списания безнадежного долга — это было возможно, но затем уже есть повод для сомнения в порядке погашения задолженности.

Если же для формирования резерва сомнительных долгов избрать в учетной политике метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности и определять такой резерв по каждому дебитору индивидуально, то этим вполне можно объяснять оптимистические суждения руководства предприятия.

Проблемы с корректировкой резервов сомнительных долгов близки лишь высокодоходным плательщикам налога на прибыль (с доходом более 20 млн грн), а также низкодоходным плательщикам, которые решили добровольно применять такие разницы.

Эти налогоплательщики все начисленные в отчетном периоде резервы сомнительных долгов корректируют путем увеличения финансового результата до налогообложения. В уменьшение финансового результата (расходы) может попасть только сумма списанной безнадежной задолженности, если она соответствует критериям, приведенным в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины. При этом неважно, за счет каких источников эта задолженность была покрыта в бухгалтерском учете: резерва и/или непосредственно расходов предприятия.

Остальные плательщики налога на прибыль отражают формирование резерва и списание задолженности сугубо по правилам бухгалтерского учета и финансовый результат не корректируют.

Соответственно низкодоходные плательщики налога на прибыль разницы по «сомнительному» резерву не рассчитывают и финансовый результат не корректируют.

При этом им не следует забывать о создании резерва только относительно финансовых активов, так как расширение «базы» для создания резерва может быть расценено контролирующими органами как занижение финансового результата до налогообложения в финансовой отчетности и соответственно объекта налогообложения налогом на прибыль.

Резерв начисляется в бухгалтерском учете по кредиту контрактивного счета 38 «Резерв сомнительных долгов». Суммы начисленного резерва относятся на расходы отчетного периода и уменьшают финансовый результат до налогообложения.

Список использованных документов

Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

МСБУ 8 — Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 39 — Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

П(С)БУ 6 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. № 137

П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. № 237

П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559

П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39 в редакции от 24.01.2011 г. № 25

автор —

Людмила Волинец

Напечатать Напечатать
Cкачать pdf
Поделиться: