НЮАНСЫ ПРОВЕДЕНИЯ ГОДОВОГО ПЕРЕРАСЧЕТА НДС ПО ИТОГАМ 2017 ГОДА

До конца 2017 года плательщики НДС обязаны провести перерасчет налогового обязательства (и налогового кредита по «старым» необоротным активам) в соответствии с новыми показателями облагаемых и необлагаемых операций. В течение 2017 года перерасчет проводился по предварительным показателям, рассчитанным за 2016 год, либо на основании данных первого отчетного периода, когда впервые появились необлагаемые операции. Некоторым плательщикам НДС необходимо будет осуществить также перерасчет НДС по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г.

Людмила Волинец

Каждый год по итогам декабря (или IV квартала, если отчетность по НДС подается ежеквартально) налогоплательщики, которые приобретали товары, работы, услуги, необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, пересчитывают долю использования таких приобретений исходя из фактических объемов поставки облагаемых и необлагаемых операций.

В течение 2017 года по покупкам «двойного назначения» (то есть предназначенными одновременно для налогооблагаемой и льготной деятельности) плательщики НДС распределяли «входной» НДС по правилам ст. 199 разд. V НК Украины и для этого использовали прошлогоднее значение доли использования (сокращенно на украинском языке это — частка використання «ЧВ») товаров, работ, услуг, необоротных активов в налогооблагаемых и необлагаемых операциях.

Так как при распределении НДС в 2017 году использовались доли использования товаров, работ, услуг, необоротных активов в налогооблагаемых и необлагаемых операциях по итогам 2016 года, то вполне понятно, что по итогам 2017 года такие показатели будут отличаться. При этом расхождения могут быть как незначительными, так и вполне существенными.

Итоги годового перерасчета НДС влияют не только на сумму налоговых обязательств, но и на расходно-доходные показатели отчетного года. Ведь откорректированную часть сумм НДС по итогам годового перерасчета необходимо куда списать.

Следовательно, задача годового перерасчета НДС заключается в том, чтобы в Налоговых декларациях по НДС за 2017 год был отражен налоговый кредит по доле налогооблагаемых операций (ЧВ), которые имели место в этом году. Правда корректировать нужно не налоговый кредит, а доначислять или уменьшать налоговое обязательство по НДС.

При этом важно знать как правильно провести такой перерасчет, какие показатели из Налоговых деклараций по НДС брать в расчет, а какие исключать, как все это отразить в налоговой отчетности по НДС, а также бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Общие положения проведения перерасчета

В соответствии с п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины налогоплательщик по итогам календарного года обязан осуществить перерасчет доли использования товаров / услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций.

В случае снятия с учета налогоплательщика, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.

Таким образом, годовой перерасчет НДС может быть проведен не только за последний отчетный период 2017 года, но и в любом месяце текущего года, если плательщик НДС снимается с учета в течение отчетного (налогового) года.

Следовательно, проводить годовой перерасчет НДС обязаны те плательщики НДС, которые в течение 2017 года осуществляли одновременно облагаемые и необлагаемые операции и по покупкам «двойного назначения» проводили распределение НДС по ст. 199 разд. V НК Украины.

Однако из этих правил есть и исключения. Так, согласно п. 199.6 ст. 199 разд. V НК Украины, правила, предусмотренные ст. 199 разд. V НК Украины, не применяются в случае:

  • проведения операций, предусмотренных пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины (реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование) юридических лиц);
  • поставки налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций;
  • проведение операций, предусмотренных пп. 197.1.28 п. 197.1, пунктами 197.11 и 197.24 ст. 197 разд. V НК Украины.

Напомним, что согласно пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины освобождаются от обложения НДС операции по поставке товаров / услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета.

В соответствии с п. 197.11 ст. 197 разд. V НК Украины освобождаются от налогообложения операции по:

— поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины товаров как международной технической помощи, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке;

— поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины товаров, финансируемых за счет международной технической помощи, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке;

— ввозу на таможенную территорию Украины имущества в качестве гуманитарной помощи, предоставленной согласно нормам Закона о гуманитарной помощи.

В соответствии с п. 197.24 ст. 197 разд. V НК Украины освобождаются от налогообложения операции оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели.

Результаты годового перерасчета должны быть отражены в Налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 21 (в редакции Приказа № 276), за последний отчетный период года (п. 199.5 ст. 199 разд. V НК Украины), то есть в Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года (а для тех, кто подает отчетность поквартально — в Налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года).

Годовой перерасчет НДС по итогам 2017 включает в себя:

общий годовой перерасчет — по приобретенным в течение 2017 года товарам / услугам / необоротным активам, предназначенным для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, по которым проводили распределение НДС согласно ст. 199 разд. V НК Украины;

специальный годовой перерасчет — по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г.

Как исчисляется доля использования товаров / услуг, необоротных активов в налогооблагаемых и необлагаемых операциях

Для проведения годового перерасчета сначала рассчитывают долю использования товаров / услуг, необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях по итогам 2017 года.

Расчет доли использования в налогооблагаемых операциях за год приводят в графе 6 строки 3.1 таблицы 1 приложения Д7 к Налоговой декларации по НДС. Подсказки о том, какие данные из Налоговых деклараций по НДС нужно учитывать, есть в названиях граф 4 и 5 приложения Д7 к Налоговой декларации по НДС.

Необходимо обратить внимание, что строки 4.1 и 4.2 Налоговой декларации по НДС не упоминаются в названиях граф 4 и 5 приложения Д7 к указанной Декларации и это вполне оправдано.

В этих строках отражается начисленное налоговое обязательство (компенсирующее обязательство) в соответствии с п. 198.5 ст. 198 и п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины по операциям, облагаемым налогом по ставкам 20 %  и 7 % .

Если бы такие компенсирующие обязательства попадали в строки Налоговой декларации по НДС, данные которых задействованы в подсчете значения доли использования (граф 4 и 5), то их включение в расчет искусственно увеличивало бы налогооблагаемую долю операций.

Как следствие, значение доли использования было бы завышенным, а не облагаемая налогом доля — меньше. В итоге меньшая сумма при пересчете попала бы в налоговое обязательство.

Пунктом 42 подразд. 2 разд. XX НК Украины установлено, что в случае если приобретенные и / или изготовленные до 1 июля 2015 года необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, налогоплательщик осуществляет перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях, рассчитанной в соответствии с пунктами 199.2 и 199.3 ст. 199 разд. V НК Украины (исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

Например, необоротные активы приобретены в I полугодии 2015 года. Пересчет по ним сначала осуществлялся по итогам 2015 года, а затем необходимо еще трехкратно повторить его по итогам 2016, 2017 и 2018 годов.

Для перерасчета доли использования необоротных активов, приобретенных до 1 июля 2015 года, в налогооблагаемых операциях по итогам двух и трех календарных лет используются значения строк Налоговых деклараций по НДС и расчетов корректировки, указанных в названиях граф 4 и 5 настоящего приложения в редакции, действующей на конец второго и третьего года использования соответственно (в случае аннулирования регистрации плательщика налога — на конец налогового периода, когда произошло такое снятие).

Документальное оформление годового перерасчета НДС по итогам 2017 года

Пересчет покупок (приобретений) за 2017 год оформляют с помощью расчетов корректировок.

Алгоритм для определения различий между корректирующими налоговыми обязательствами, которые предварительно рассчитывались по показателям Налоговых деклараций по НДС 2016 года, и фактическими показателями за 2017 год, будет следующим.

Этап 1. Для пересчета суммы НДС, которая должна увеличить или уменьшить сумму налоговых обязательств, используется доля использования товаров / услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях, которая определяется как разница между 100 процентами (общий объем операций) и процентом налогооблагаемых операций, рассчитанным в графе 6 строки 3.1 таблицы 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года.

Для этого нужно обобщить по итогам 2017 года:

  • общие объемы операций (графа 4 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС);
  • облагаемые НДС объемы операций (графа 5 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС).

Как уже отмечалось выше, что ориентироваться нужно на строки Налоговой декларации по НДС, указанные в шапке таблицы 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС.

При подсчете общих (графа 4) и облагаемых операций (графа 5) используем данные Налоговых деклараций по НДС за январь — декабрь 2017 года и уточняющих расчетов.

Плательщики НДС, у которых необлагаемые операции впервые появились в течение 2017 года, также включают в такой расчет и периоды с начала года, когда необлагаемых операций не было.

А теперь относительно уточняющих расчетов, которые могли касаться не только отчетных периодов 2017 года. В Письме № 599/7/99-99-15-03-02-17 налоговики указали, что для определения как общего объема операций, так и объема налогооблагаемых операций по уточняющим расчетам используется значение графы 6 подстроки «Колонка А» соответствующих строк.

Уточняющие расчеты следует учитывать все, представленные в отчетном году, независимо от того, какой отчетный период какого года подлежал уточнению.

Также важно отметить, что в Налоговой декларации по НДС за январь и февраль 2017 года строка 7 могла содержать корректировки к строкам 4.1 и 4.2.

В измененной с марта 2017 года форме Налоговой декларации по НДС напротив строк 4.1 и 4.2 появилась отсылка к приложению Д1.

То есть, корректировку обязательств, отраженных в строках 4.1 и 4.2, нужно также показывать в этих же строках, а не в общей корректировочной строке 7 Налоговой декларации по НДС.

Начиная с Налоговой декларации по НДС за март 2017 года корректировки к строкам 4.1 и 4.2 отражаются в этих же строках, а не в строке 7.

Такие корректировки, отраженные в январе-феврале 2017 года в строке 7 Налоговой декларации по НДС, следует исключить из подсчета как облагаемых, так и необлагаемых операций.

При определении объема облагаемых операций (графа 5 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС) нужно учитывать, что строка 7 включает корректировки как к облагаемым поставкам, так и к необлагаемым операциям. Следовательно, при подсчете объемов по графе 5 корректировки по необлагаемым операциям нужно исключить.

При подсчете общих объемов операций (графа 4 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС) нужно исключить отражаемые в строке 5 Налоговой декларации по НДС:

♦ операции относительно отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (абзац 3 п. 199.6 ст. 199 разд. V НК Украины);

♦ операции, освобожденные от НДС, согласно пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, которые выведены из-под общих правил перерасчета НДС п. 199.6 ст. 196 разд. V НК Украины и т. д.

В итоге в графе 6 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС рассчитывается коэффициент использования товаров/услуг в облагаемых операциях.

При осуществлении плательщиками перерасчета сумм НДС по итогам календарного года в специальном поле «ЧВ» приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС указывается доля использования товаров / услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях, рассчитанная в декабре за соответствующий календарный год (консультация в категории 101.23 «ЗIР»).

В графе 7 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС показываем долю использования товаров / услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях.

Полученные коэффициенты округляются до двух знаков после запятой.

Этап 2. На этом этапе определяется сумма налоговых обязательств, которая должна была быть начислена согласно п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины в течение 2017 года, и сравнивается с суммой налоговых обязательств, на которую согласно п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины были составлены сводные налоговые накладные, включенные в строки 4.1 и / или 4.2 Налоговой деклараций по НДС соответствующих отчетных периодов.

Если доля использования товаров / услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях увеличилась в 2017 году, то налоговое обязательство нужно будет увеличить.

И соответственно в случае уменьшения этой доли налоговое обязательство будет уменьшено.

Расчеты корректировок составляют по каждой сводной налоговой накладной.

Расчеты корректировок составляют не позднее последнего дня года, то есть не позже 31.12.2017 г. Каждый из них нужно зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Такие расчеты корректировок регистрирует сам продавец, потому что данный расчет корректировки не подлежит выдаче покупателю.

Срок регистрации такого расчета корректировки без применения штрафов — 15.01.2018 г.

Результаты перерасчета сумм налоговых обязательств, осуществленного в соответствии с п. 199.1 и п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины, отражаются в Налоговой декларации по НДС за последний налоговый период года независимо от факта регистрации в ЕРНН соответствующего расчета корректировки.

Этап 2. После того как новые доли использования товаров / услуг, необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях будут рассчитаны по итогам 2017 года, результаты перерасчета нужно отразить в табл. 2 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС.

Заполняем табл. 2 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года (IV квартал 2017 года).

В этой таблице уже показываются результаты перерасчета (непосредственно сам перерасчет ранее начисленных налоговых обязательств в табл. 2 не отражается).

В графах 2 — 3 указываем данные относительно сводной налоговой накладной, по которой начислялись обязательства согласно п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины.

В графах 4 — 5 указывается дата и номер расчета корректировки, составленной по результатам годового перерасчета.

Таблица 2 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС заполняется в гривнях с копейками, а итоговый показатель «Всього» отражается в гривнях без копеек с округлением по общеустановленным правилам (консультация в категории 101.23 «ЗIР»).

Этап 3. Итоговые данные из табл. 2 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года (IV квартал 2017 года) переносятся с соответствующим знаком («+» или «–»):

  • в последнюю строку табл. 1 приложения 1 (Д1) к Налоговой декларации по НДС () за декабрь 2017 года (IV квартал 2017 года);
  • в строку 4.1 и / или 4.2 Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года (IV квартал 2017 года). В 2016 году результаты общего годового перерасчета отражали в строке 7 Налоговой декларации по НДС.

Рекомендации по составлению расчета корректировки приведены в категории 101.22 «ЗIР».

Пример. Доля использования товаров / услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях за 2016 год составила 25 % . По итогам 2017 года эта доля выросла до 30 % .

Предположим, что по итогам ноября 2017 года сумма приобретенных товаров / услуг и необоротных активов «двойного назначения» составила 200 000 грн (без учета НДС). В конце месяца была составлена сводная налоговая накладная на налоговое обязательство в сумме 10 000 грн (200 000 грн х 25 %  х 20 % ). Сумма налогового обязательства по новой доле использования 12 000 грн (200 000 грн х 30 %  х 20 % ). Разница по НДС + 2000 грн, а база налогообложения — 10 000 грн.

Фрагмент расчета корректировки перерасчета к сводной налоговой накладной, которая была составлена на сумму начисленных налоговых обязательств по товарам / услугам / необоротным активам, которые одновременно использовались в налогооблагаемых и в освобожденных от налогообложения операциях за ноябрь 2017 года по итогам годового перерасчета за 2017 год приведем на рисунке (см. с.).

Пересчет НДС по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г.

Важно помнить, что при перерасчете доли использования необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г., корректируется налоговый кредит.

По необоротным активам, приобретенными после 01.07.2015 г., осуществляется перерасчет доли использования только по результатам одного (текущего) года.

Результаты перерасчета сумм налогового кредита также отражаются в Налоговой декларации по НДС за последний отчетный (налоговый) период года.

Для проведения перерасчетов по «старым» необоротным активам значение доли использования рассчитывают в строках 3.1 — 3.3 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС.

Строка 3.1 включает показатели за один календарный год (текущий), строка 3.2 — за текущий и предыдущий годы; строка 3.3 — за текущий и два предыдущих.

Для этого берут объемы налогооблагаемых и общих операций нарастающим итогом — соответственно за один, два и три года.

Пересчет доли использования необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г. в налогооблагаемых операциях отражается в табл. 3 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС.

В графе 5 указывается сумма, которая фактически включена в налоговый кредит с учетом определенной доли использования.

В графе 6 указывается сумма, подлежащая включению в налоговый кредит с учетом пересчитанной доли (определяется согласно значению колонки 6 строк 3.1 — 3.3 табл. 1 приложения 7 (Д7) к Налоговой декларации по НДС) по результатам одного / двух / трех календарных лет.

В графе 7 отражается корректировка налогового кредита в связи с перерасчетом доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях (графа 6 — графа 5) — значение этой строки (+ / –) переносится в строку 15 Налоговой декларации по НДС за декабрь 2017 года (IV квартал 2017 года).

Если «старых» необоротных активов «двойного назначения» нет или необоротные активы «двойного назначения» есть, но только те, которые приобретены / изготовлены после 01.07.2015 г., то по итогам 2017 года плательщик, который распределял НДС, будет проводить общий годовой перерасчет.

Порядок отражения перерасчета НДС в бухгалтерском учете

Записи, которые следует применять при начислении налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины и при годовом пересчете, прописаны в пунктах 11 и 12 Инструкции № 141.

Отметим, что проводки используются одинаковые независимо от того, пересчитываются налоговые обязательства по товарах / услугах или же по необоротных активах.

При доначислении налоговых обязательств суммы НДС отражаются двумя записями:

  • по дебету субсчета 6431 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам»;
  • по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 6431»Налоговые обязательства, подлежащие корректировке».

При уменьшении налоговых обязательств нужно сделать две проводки:

  • по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту субсчета 6431 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке»;
  • по дебету субсчета 6431 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Таким образом, результаты годового перерасчета доли использования необоротных активов в облагаемых НДС операциях не изменяют первоначальную стоимость товаров или необоротных активов, а списываются на расходы или доходы.

Осуществлять эти проводки необходимо на дату пересчета, то есть последним днем отчетного года.

По необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., по мнению автора публикации, следует применять также методику бухгалтерского учета. То есть корректировки налогового кредита также следует относить к расходам или доходам.

Корректировки налогового кредита, которые проводятся в связи с перерасчетом доли использования необоротных активов в налогооблагаемых и необлагаемых операциях по итогам календарного года, осуществляются на основании бухгалтерской справки.

 

 

Список использованных документов

 

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

Закон о гуманитарной помощи — Закон Украины от 22.10.1999 г. № 1192-XIV «О гуманитарной помощи»

Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.1997 г. № 141

Приказ № 21 — Приказ Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 21 «Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость»

Приказ № 276 — Приказ Минфина Украины от 23.02.2017 г. № 276 «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины»

Письмо № 599/7/99-99-15-03-02-17 — Письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 «Об особенностях проведения перерасчета доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых налогом операциях в течение 2016 года»

 

Напечатать Напечатать
Cкачать pdf
Поделиться: