Контролируемые операции: как их определять по итогам 2017 года?

Людмила Волинец

Оптимизировать налоги предприятия могут несколькими путями. Если хозяйственная деятельность субъекта предпринимательства ограничивается территорией Украины, то в этом случае им могут быть использованы разные системы налогообложения: общая и/или упрощенная.

Высокорентабельные виды деятельности учредители предпочитают перекладывать на плечи мелкого бизнеса с применением упрощенной системы налогообложения. Уплата единого налога поможет значительно сэкономить на налоге на прибыль и НДС.

Сложность заключается в том, что упрощенная система налогообложения у законодателей пребывает в состоянии поиска оптимального решения. То законодатели ее поощряют, и тем самым расширяют количество субъектов, которые заинтересованы работать на едином налоге, то начинают «давить» (как происходило с уплатой ЕСВ) и тем самым вынуждают субъектов либо закрываться (таких большинство), либо переходить на общую систему налогообложения.

Бизнес очень чувствителен к налогообложению, и имеет тенденцию мигрировать в страны и регионы с более низким уровнем налогов, наличием налоговых льгот и дружественной инвестиционной политики, где он, соответственно, может получать большую прибыль.

В том случае, когда субъект предпринимательства не ограничивает свою деятельность в Украине, а активно занимается внешнеэкономической деятельностью, то оптимизировать налоги можно с помощью группы лиц, которые зарегистрированы в странах с низким уровнем налогообложения.

Использование таких лиц помогает уменьшить налоговое бремя в Украине и переправить большую часть прибыль в страны с низким уровнем налогов. Уменьшить налог на прибыль можно с помощью занижения цены продажи своих товаров (продукции), работ, услуг при экспорте и завышения цен покупки при импорте.

Для владельцев (учредителей) предприятий такая схема оптимизации налога на прибыль очень выгодна, но она наносит очевидный вред экономике страны. Ведь миллиарды иностранной валюты остаются в других странах и с них недоплачены налоги в бюджет Украины.

Как быть в этой ситуации?

Законодатели постоянно задумывались над этой проблемой и не нашли ничего лучше как применить трансфертные цены к определенному кругу операций. Хотя слово применить в данном случае несколько преувеличено. Пока что мы наблюдаем лишь «эпопею» с определением перечня операций, которые будут подлежать контролю, а также подачей специальной отчетности по таким контролируемым операциям.

История с введением трансфертного ценообразования в Украине (ТЦО) довольно неоднозначная. Первоначально складывалось впечатление, что началась реальная борьба государства с оттоком капиталов в так называемые офшорные компании (теперь это государства с низким уровнем налогов). Потом оказалось, что круг лиц, на которых распространяется такой контроль необходимо сократить, и оставить лишь очень высокодоходных плательщиков.

Связано это со сложностями, которые возникают у контролирующих органов при проверке отчетности по контролируемым операциям.

Контролирующие органы осознали, что проверить такие объемы информации — нереально, да к тому же еще касающейся нерезидентов, когда нет доступа к информации об этих субъектах.

Трансфертное ценообразование было введено в Украине в 2013 году, но не за целый год, а с 1 сентября по 31 декабря 2013 года. Получился такой нестандартный период в четыре месяца.

С тех пор сфера применения трансфертного ценообразования постоянно меняется, а также изменяются правила составления соответствующей отчетности. Сложность с применением правил трансфертного ценообразования заключается в том, что контролирующим органам и налогоплательщикам необходимо фактические цены по внешнеэкономическим договорам сравнивать с биржевыми ценами или же с ценами (или рентабельностью) по ненеконтролируемым операциям. А это очень сложно сделать по отношению к огромному количеству операций. Именно поэтому сроки для проверок таких операций увеличены до 2555 дней.

Штрафы за неподачу отчетности по контролируемым операциям или по ошибкам в их определении огромные.

Условия и порядок осуществления ТЦО, а также порядок использования трансфертных цен для целей налогообложения, изложенный в ст. 39 разд. I НК Украины, настолько запутан, что даже по прошествии стольких лет ни контролирующие органы, ни налогоплательщики так и не научились корректировать цены по контролируемым операциям и налоговое обязательство по налогу на прибыль.

Общий алгоритм процедуры применения ТЦО в Украине приведем на рис. 1.
http://kb.consult.ua/images/8_4_2018.png

Рис. 1

Состав контролируемых операций

Для плательщиков налога на прибыль важно определить перечень контролируемых операций за 2017 год, так как именно по ним необходимо будет отчитаться до 1 октября 2018 года согласно пп. 39.4.2 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.

Если ТЦО и действует в Украине, то именно на стадии определения контролируемых операций. Находить такие операции контролирующие органы научились, соответственно они могут также проверить отчетность по этим операциям.

Отметим, что порог отнесения операций к контролируемым в 2017 году значительно повысился в сравнении с 2016 годом (таблица).


п/п

Объем хозяйственных
операций

Применяется

Норма
НК Украины

в 2016 году

в 2017 и 2018 годах

1.

Годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета

превышает 50 миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)

превышает 150 миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)

абзац 2 пп. 39.2.1.7

2.

Объем хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета

превышает 5 миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)

превышает 10 миллионов гривень (за вычетом непрямых налогов)

абзац 3 пп. 39.2.1.7

Как определять годовой доход налогоплательщика?

Годовой доход рассчитывают в соответствии с требованиями, установленными пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины для определения налогооблагаемой прибыли.

ГФСУ в Письме № 13362/7/99-99-19-02-02-17 разъяснила, что согласно подпункту 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины в объем годового дохода не включаются косвенные налоги. При этом объем годового дохода налогоплательщика от любой деятельности для целей ТЦО, рассчитываются как суммарное значение следующих показателей формы № 2 «Отчета о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)»:

• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (стр. 2000);

• прочие операционные доходы (стр. 2120);

• доход от участия в капитале (стр. 2200);

• прочие финансовые доходы (стр. 2220);

• прочие доходы (ряд. 2240).

Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — это доход (выручка) от реализации за вычетом:

— непрямых налогов (НДС, акцизного налога);

— других налогов и сборов, уплачиваемых с оборота;

— предоставленных скидок;

— стоимости возвращенных ранее проданных товаров;

— доходов, которые по договорам принадлежат комитентам.

Если в аренду предоставляется инвестиционная недвижимость или аренда — основной вид деятельности предприятия, то в строке 2000 формы № 2 показывают также доход от операционной аренды.

Организации, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами, в строке 2000 формы № 2 отражают стоимость, по которой реализованы ценные бумаги, и сумму вознаграждения за выполнение других операций, связанных с размещением, покупкой и продажей ценных бумаг с учетом соответствующих вычетов.

Кроме того, в строке 2000 формы № 2 показывают доход комиссионера (поверенного) от оказания комиссионных услуг.

Прочие операционные доходы — доход от:

◘ операционных курсовых разниц;

◘ возмещения ранее списанных активов;

◘ операционной аренды активов (кроме случаев, когда в аренду предоставляют инвестиционную недвижимость или аренда является основным видом деятельности);

◘ роялти;

◘ процентов, полученных на остатки средств на текущих счетах в банках или депозитных счетах до востребования;

◘ полученных бесплатно оборотных активов;

◘ реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия;

◘ списания кредиторской задолженности;

◘ признанных штрафов, пени, неустойки и т. п. 

Доход от участия в капитале — доход, полученный от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведут по методу участия в капитале.

Прочие финансовые доходы — дивиденды, проценты (в том числе по срочным депозитным вкладам) и другие доходы от финансовых инвестиций (кроме доходов, учитываемых по методу участия в капитале).

Прочие доходы — доход от:

♦ реализации финансовых инвестиций;

♦ неоперационных курсовых разниц;

♦ изменения балансовой стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости (кроме предприятий, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами);

♦ другие доходы, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности, но не связаны с операционной деятельностью предприятия.

Как определять объем хозяйственных операций налогоплательщика с каждым нерезидентом?

Контролируемыми операциями по итогам 2017 года являются хозяйственные операции налогоплательщика, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, а именно:

а) хозяйственные операции, которые осуществляются со связанными лицами — нерезидентами, в том числе в случаях, определенных подпунктом 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины;

б) внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг через комиссионеров-нерезидентов.

Обращаем внимание, что в этом критерии упоминаются также операции приобретения товаров и/или услуг, которых ранее не было;

в) хозяйственные операции, которые осуществляются с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (на территориях), включенных в Перечень № 977, или которые являются резидентами этих стран.

До 01.01.2017 г. операции признавались контролируемыми с даты включения государства (территории) в Перечень № 977, что вызывало проблемы у налогоплательщиков. Несмотря на то, что Перечень № 977 утратил силу с 01.01.2018 г., но именно им необходимо руководствоваться при определении государств (территорий) нерезидентов, операции с которыми могут быть признаны контролируемых за 2017 год.

Кабинет Министров Украины утвердил 27.12.2017 г. новый Перечень № 1045, но операции включенные в него, признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором государства (территории) были включены в такой перечень. Перечень № 1045 будет использоваться при подаче отчетности по контролируемым операциям за 2018 год;

г) хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

Это новый критерий, под который попадут многие нерезиденты, в частности всевозможные партнерства и совместные предприятия. Организационно-правовые формы таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) приведены в Перечне № 480.

Вопрос со сроками применения норм Перечня № 480 не был урегулирован в НК Украины, поэтому налоговики в Письме № 21674/7/99-99-14-01-02-17 отметили, что с учетом п. 41 подразд. 10 разд. ХХ НК Украины хозяйственные операции, определенные подпунктом «г» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, признаются контролируемыми с даты вступления в силу Перечня № 480.

Следовательно, в случае соответствия хозяйственных операций критериям, определенным подпунктом «г» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, они могут признаваться контролируемыми с 27.07.2017 г.

С 01.01.2018 г. подпункт «г» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины дополнен новым абзацем, который уточняет, что в случае внесения изменений в перечень организационно-правовых форм нерезидентов в разрезе государств (территорий), они вступают в силу с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором изменения были внесены в такой перечень.

Отметим также, что в 2018 году также будут учитываться операции, которые осуществляются между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

Хозяйственные операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, признаются контролируемыми, если объем таких хозяйственных операций, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год (абзац 4 подпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины).

Хозяйственной операцией для целей ТЦО согласно подпункту 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины являются все виды операций, договоров или договоренностей, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, в том числе, но не исключительно:

• операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и т. п.;

• операции по приобретению (продаже) услуг;

• операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т. п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;

• финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. п.;

• операции по покупке либо продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, покупке или продаже долгосрочных материальных и нематериальных активов.

Как уже было отмечено выше, что при подаче отчетности по контролируемым операциям плательщики налога на прибыль должны руководствоваться перечнем государств (территорий), утвержденным Кабинетом Министров Украины в соответствии с подпунктом 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, или которые являются резидентами этих стран. То есть, это перечни государств (территорий) с низким уровнем налогообложения.

Как Кабинет Министров Украины должен составлять перечни государств с низким уровнем налогообложения?

В подпункте 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины прописаны правила, которыми должен руководствоваться Кабинет Министров Украины при включении той или иной страны такой перечень. Так, во время определения перечня государств (территорий) для целей подпункта «в» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины Кабинет Министров Украины учитывает следующие критерии:

• государства (территории), в которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине, или которые предоставляют субъектам хозяйствования льготные режимы налогообложения, или в которых особенности расчета базы налогообложения фактически позволяют субъектам хозяйствования не уплачивать налог на прибыль предприятий (корпоративный налог) или уплачивать его по ставке, на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине;

• государства, с которыми Украиной не заключены международные договоры с положениями об обмене информацией;

• государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы центрального органа исполнительной власти, который реализует государственную налоговую и таможенную политику.

Если Кабинету Министров Украины законодатели прописали правила определения государств (территорий) с низким уровнем налогообложения, то логично, чтобы утвержденные этим органом перечни вполне соответствовали бы таким требованиям.

Однако, как показывает судебная практика, что даже включение государства (территории) в такой «низкодоходный» перечень еще не означает, что операции с резидентами этого государства обязательно будут признаны контролируемыми.

В Перечне № 977, который будет применяться для составления отчетности за 2017 год, такого государства как Грузия нет.

При этом согласно Распоряжению № 1042-р, действовавшему до 14.05.2015 г., а также Распоряжению № 449-р, действовавшему с 14.05.2015 г. по 16.09.2015 г. Грузия была включена в Перечень государств (территорий), у которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Если это государство было включено в соответствующие перечни, то вполне понятно, что контролирующие органы при проверках руководствовались именно ими.

Однако сам факт включения государства в перечень стран с низким уровнем доходов можно оспорить в суде, если не были соблюдены требования налогового законодательства.

Обратимся к конкретному примеру из судебной практики, когда суд принял сторону налогоплательщика и отказал налоговым органам во взыскании штрафа за неподачу отчетности по контролируемым операциям с резидентом Грузии.

Суть спора между налогоплательщиком и контролирующим органом. 29.08.2016 г. должностное лицо налогового органа осуществило документальную внеплановую проверку частного предприятия «Торговый дом Поляков» по вопросам непредставления отчета о контролируемых операциях за 2015 год, о чем был составлен акт от 02.09.2016 г. № 1344/28-10-14-03/32268131. На основании указанного акта налоговый орган принял налоговое уведомление-решение от 16.09.2016 г. № 0000071403 о применении штрафа на общую сумму 365 400 грн.

Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу об обязанности представления отчета о контролируемых операции с контрагентом ООО «Братья Асканели» (Грузия), поскольку действующее налоговое законодательство предусматривает обязанность подачи такого отчета налогоплательщиками при осуществлении операции с иностранными контрагентами, ставка налога на прибыль в стране, которой они зарегистрированы на 5 и более процентов ниже, чем в Украине.

Как выяснилось в процессе судебного спора, что фактически ставка налога на прибыль в Грузии составляет 15 %, то есть всего на 3 % ниже, установленной в Украине.

В связи с этим, у частного предприятия «Торговый дом Поляков» отсутствует обязанность подавать отчет о контролируемых операции, так как государство Грузия было включено в указанный перечень необоснованно.

26 декабря 2016 года частное предприятие «Торговый дом Поляков» обратилось в суд с исковым заявлением, в котором просило отменить налоговое уведомление-решение от 16.09.2016 г. № 0000071403, выданное Офисом крупных налогоплательщиков ГФСУ на основании акта документальной внеплановой проверки от 02.09.2016 г. №1344/28-10-14-03/32268131, полностью как незаконное.

Судом было установлено, что на основании договора, заключенного с ООО «Братья Асканели» (Грузия), частное предприятие «Торговый дом Поляков» согласно таможенным декларациям импортировало товара на таможенную территорию Украины на общую сумму 7 029 877 грн.

Согласно действующим на момент возникновения спорных отношений нормам НК Украины эта операция попадала под контролируемые. А если так, то налогоплательщику необходимо было подать отчет о контролируемых операциях за 2015 год.

Суд учел, что в соответствии с полученным частным предприятием «Торговый дом Поляков» письмом от посольства Грузии в Украине от 18.01.2017 г. № 60/1837 ставка налога на прибыль в соответствии со ст. 98 Налогового кодекса Грузии составляет 15 %.

Также в письме Службы доходов Грузии от 16.01.2017 г. № 21-11/4405 отмечено, что согласно Налоговому кодексу Грузии прибыль у ООО «Братья Асканели» облагается налогом на прибыль по ставке 15 %.

Итак, ставка по налогу на прибыль, которую платило ООО «Братья Асканели» отличатся от ставки налога на прибыль в Украине на 3 %, что не подпадает под требования подпункта 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины для определения контролируемых операций.

С учетом изложенного, суд первой инстанции в Постановлении № 823/2039/16 пришел к выводу, что Распоряжения № 1042-р и № 449-р о включении Грузии в перечень стран, которые соответствуют критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, противоречат этим нормам в соответствии с целями их применения.

Суд также учел, что Кабинет Министров Украины Распоряжением № 977-р, утвердил новый перечень государств (территорий), в котором Грузия отсутствует.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу, что хозяйственные операции между частным предприятием «Торговый дом Поляков» и ООО «Братья Асканели» не подпадают под установленные подпунктом 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины критерии определения контролируемых операций, а поэтому отсутствует факт нарушения налогоплательщиком приведенных норм налогового законодательства.

Учитывая изложенное, оценив доводы сторон во взаимосвязи с действующими требованиями законодательства, суд пришел к выводу, что заявленные исковые требования частного предприятия «Торговый дом Поляков» являются обоснованными и подлежат удовлетворению, а уплаченный судебный сбор — возвращению истцу за счет бюджетных ассигнований ответчика в соответствии со ст. 94 КАС Украины. Апелляционный суд жалобу налоговиков не удовлетворил и решение суда первой инстанции оставил без изменений (Решение № 823/2039/16).

В судебной практике была и другая ситуация с резидентами Грузии за тот же отчетный период. Например, ООО «Украинская тентовая компания» в 2015 году также имела взаимоотношения с предприятием-нерезидентом из Грузии — Открытым акционерным обществом «Грузинская пивная компания». Годовой доход налогоплательщика и объем хозяйственных операций (экспорт) с нерезидентом из Грузии соответствуют критериям для признания таких операций контролируемыми по нормам НК Украины.

Налоговым органом также была проведена проверка и по итогам проверки к налогоплательщику применены штрафные (финансовые) санкции в сумме 365 400 грн.

При этом, ООО «Украинская тентовая компания» подала отчет о контролируемых операциях в ГФСУ через поверенного, на основании договора поручения от 12.04.2016 г.

Суд счел такие доводы о подаче отчетности необоснованными, поскольку предоставленный ООО «Украинская тентовая компания» реестр направления корреспонденции через Харьковский областной узел спецсвязи его поверенным свидетельствует только о направлении отчета о контролируемых операциях за 2015 отчетный год, а также оптического носителя путем почтового отправления, в то время как такое отправление не является подачей отчетности в порядке, предусмотренном пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ст. 39 разд. I НК Украины, потому что указанный отчет о контролируемых операции подано не в электронной форме средствами электронной связи.

Контролирующий орган, руководствуясь положениями Приказа № 8, вернул оптический носитель информации (CD) с отчетом 2015 года по контрагенту ОАО «Грузинская пивная компания» поверенному ООО «Украинская тентовая компания» (письмо от 10.11.2016 г. № 24252/6/99-99-08-02-01-15).

ООО «Украинская тентовая компания» попыталось оспорить решение контролирующего органа и дошло до Верховного Суда Украины, который кассационную жалобу оставил без удовлетворения (Постановление № 820/6318/16).

Как видим, что налогоплательщик не подверг сомнению перечни государств с низким уровнем налогообложения, поэтому был уверен, что по взаимоотношениям с резидентами Грузии отчет по контролируемым операциям подавать необходимо. В итоге был оштрафован на 365 400 грн за подачу отчетности по контролируемым операциям не в электронной форме.

Сам факт необоснованного включения государства (территории) в перечень стран с низким уровнем налогообложения можно оспаривать только в судах. И даже если в решениях судебных органов уже было принято положительное для налогоплательщика решение, то оно автоматически не будет распространятся на все аналогичные споры. В каждом конкретном случае необходимо будет доказывать это снова и снова, но при этом уже можно ссылаться на вынесенные решения судов в пользу налогоплательщиков.

Хотя важно, чтобы такое решение было принято именно в судах кассационной инстанции.

Однако не только налогоплательщики могут подвергать сомнению правомочность включения государства (территории) в такой перечень. Сами страны, включенные в эти перечни, также могут заявлять протесты, так как этот факт может существенно повлиять на взаимоотношения субъектов хозяйствования и нанести ущерб их экономике.

В середине мая 2015 года Кабинет Министров Украины внес Австрию, Туркменистан, Особый административный район Китая Гонконг и Ниуэ в перечень стран, утвержденный Распоряжением № 449-р, операции с которыми подлежат контролю в рамках ТЦО, но одновременно исключил Албанию.

Затем, основываясь на полученной от Дипломатического представительства Австрийской Республики в Украине вербальной ноты от 18.06.2015 г. с комментариями относительно несоответствия законодательства Австрийской Республики по ставкам корпоративного налога в Австрии, раскрытия информации о структуре собственности юридических лиц подпункту 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, а также относительно готовности пересмотреть действующую Конвенцию между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия об избежании двойного налогообложения и предупреждения налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество в части расширенного обмена налоговой информацией, Кабинет Министров Украины Распоряжением № 677-р внес изменение в приложение к Распоряжению № 449-р, исключив слова «Австрийская Республика».

Таким образом, на базе ноты Австрийской Республики с 1 августа 2015 года эта страна была исключена из указанного перечня.

Напомним, что Кабинет Министров Украины 27.12.2017 г. включил Гваделупу, Гватемалу, Содружество Доминиканы, Доминиканскую Республику, Эстонию, Иран, Кубу, Лаос, Латвию, Ливан, Маврикий, Мальту, Марокко, Монако, ОАЭ, Сингапур, Грузию и Венгрию в перечень рисковых стран по ТЦО, который действует с 01.01.2018 г.

Минфин тогда пояснил, что в список были отобраны государства (территории), в которых ставка налога на прибыль предприятий на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (то есть ниже 13 %); государства, с которыми Украина не заключила международные договоры с положениями об обмене информацией, и государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информации на запросы государственной фискальной службы.

Принятое постановление вступило в силу с 1 января 2018 года и вызвало резкие протесты со стороны Латвии и Эстонии, в которых работает закон о налоге на выведенный капитал вместо привычного закона о налоге на прибыль.

Эстония недовольна, что Украина внесла ее в список стран с низким уровнем налогов. Кабинет Министров Украины неправильно интерпретировал закон о налоге на прибыль Эстонии.

Как и Эстония, Латвия считает, что такая ситуация сложилась из-за неправильной интерпретации Украиной нового налогового законодательства Латвии, которое предусматривает нулевую ставку налога на реинвестированную прибыль. Эту систему нельзя расценивать как безналоговую, поскольку в Латвии за дивиденды взимаются налоги.

Также после протестов Эстонии и Латвии Кабинет Министров Украины пересмотрел Перечень № 1045 и исключил эти страны, а также Венгрию, Мальту и Грузию из списка стран, операции с контрагентами которых подлежат контролю в рамках администрирования закона о ТЦО (Постановление № 108).

Формально исключение пяти стран (Грузии, Латвии, Эстонии, Мальты и Венгрии) из Перечня № 1045, ничего не меняет для определения контролируемых операций в 2018 году. Возможно, что законодатели внесут изменение в НК Украины, чтобы операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (территории), исключенной из указанного перечня, не будут признаваться контролируемыми с даты такого исключения (а возможно и с начала отчетного года).

Подводя итог приведенным фактам мы видим, что даже в вопросе определения перечня государств (территорий) с низким уровнем налогообложения, все очень непросто.

Нюансы определения объема хозяйственных операций с каждым нерезидентом в отдельности

Чтобы операции признавались контролируемыми, все критерии должны выполняться одновременно (объем дохода и операций с каждым контрагентом, а также статус таких контрагентов).

Хозяйственные операции, осуществляемые со связанными лицами — нерезидентами

По правилам ТЦО будут контролироваться операции со всеми субъектами, которые являются связанными лицами — нерезидентами.

Связанные лица — юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют (пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

При этом такое влияние учитывается независимо от того, осуществляется ли оно лицом непосредственно и самостоятельно или совместно со связанными лицами, признаваемые таковыми в соответствии с пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

При признании лиц связанными учитывается влияние, которое может осуществляться:

• через владение одним лицом корпоративными правами других лиц согласно заключенным между ними договорам;

• при наличии иной возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

Корпоративные права — права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Лицами, которые владеют корпоративными правами, могут быть физические, юридические лица и государство как юридическое лицо особого рода.

Признаки связанности для юридических лиц приведем на рис. 2.

Коды признаков связанности лиц приведены в приложении 2 к Порядку № 8. По двум признакам кодов в Порядке № 8 еще нет, так как они будут применяться к операциям, совершенным с 1 января 2018 года.

http://kb.consult.ua/images/8_5_2018.png
Рис. 2

Далее приведем критерии для признания нерезидентов связанными лицами относительно физического лица и юридического лица:

• физическое лицо непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20 и больше процентов (код 509);

• физическое лицо имеет право назначать (избирать) единоличный исполнительный орган такого юридического лица или назначать (избирать) не менее 50 процентов состава его коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета (код 510);

• физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в таком юридическом лице (код 511);

• физическое лицо имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50 и больше процентов состава его коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета (код 512);

• физическое лицо является конечным бенефициарным собственником (контролером) юридического лица (кода нет);

• сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от физического лица, предоставленных юридическому лицу, и/или любых кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других физических лиц, предоставленных лицу, которые предоставляются под гарантии этого физического лица, превышают сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, которые осуществляют исключительно лизинговую деятельность, — больше чем в 10 раз) (код 513).

Пример 1. Резидент Украины «Т» отгрузил в адрес нерезидента из России «П» химическую продукцию на сумму, которая превышает критерий отнесения хозяйственных операций к контролируемой за соответствующий отчетный год. Россия не входит в список стран с низким уровнем налогообложения, следовательно, по этому критерию операции с нерезидентом не являются контролируемыми. Однако резидент Украины «Т» и нерезидент из России «П» являются связанными лицами.

В чем заключается связанность этих лиц между собой?

Физическое лицо 1 владеет корпоративными правами в размере 25 % у нерезидента «П». Это же физическое лицо и его жена владеют корпоративными правами у резидента «Т» в размере 17,5 % и 7,5 % соответственно, а в сумме 25 %.

Итак, хозяйственные операции резидента «Т» с нерезидентом «П» (Россия) являются контролируемыми, поскольку они отвечают критериям по объему операций и связанности лиц (рис. 3).

http://kb.consult.ua/images/8_6_2018.png

Рис. 3

Для целей определения, обладает ли физическое лицо непосредственно и/или опосредованно корпоративными правами в размере 20 и более процентов в юридическом лице, все корпоративные права, которые принадлежат (непосредственно и/или косвенно) физическому лицу, являются суммой долей корпоративных прав, которые:

непосредственно принадлежат такому физическому лицу в юридическом лице;

• принадлежат любым связанным лицам такого физического лица в указанному лицу.

Размер доли владения корпоративными правами рассчитывается в случае:

♦ опосредованного владения (в одной цепи) — путем умножения долей владения корпоративными правами;

♦ владение через несколько цепей — путем суммирования долей владения корпоративными правами в каждом цепи.

В случае, если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи превышает 20 %, все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения).

Пример 2. Резидент «Л» импортировал товары от двух нерезидентов «R» и «U» (Польша). Объемы импорта за 2017 год по каждой из указанных фирм превышают 10 млн грн. Польша не входит перечень стран с низким уровнем налогообложения.

При этом, Физическое лицо 3 является одним из учредителей резидента «Л» (доля 98,25 %) и владельцем фирмы «R».

Физическое лицо 4 является владельцем фирмы «U» и супругой Физического лица 3.

При таких обстоятельствах, Физическое лицо 3 опосредованно связано отношениями контроля с Физическим лицом 4, поэтому может влиять на финансовую политику резидента «Л».

В этой ситуации подавать отчет по контролируемым операциям необходимо по нерезидентам «R» и «U».

Кроме владения корпоративными правами, другими возможностями влияния на условия или экономические результаты деятельности лиц является влияние через управление плательщиком налога (единоличное или через коллегиальный орган) и влияние через родственные связи.

При оценке возможности другого влияния будет целесообразным учитывать нормы других законодательных и нормативных актов Украины, предусматривающих отличие в отношениях между связанными и независимыми лицами.

Например, в сфере корпоративных отношений согласно п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона об АО такое влияние может осуществляться путем реализации права владения или пользования всеми активами либо их значительной частью, права решающего влияния на формирование состава, результатов голосования и принятия решения органами управления субъекта хозяйствования, а также совершения правомочий, позволяющих определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания или выполнять функции органа управления субъекта хозяйствования.

Хозяйственные операции, осуществляемые комиссионерами-нерезидентами

К контролируемым операциям, осуществляемым через комиссионеров-нерезидентов, относятся внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг.

Согласно подпункту 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины хозяйственные операции, предусмотренные подпунктами 39.2.1.1 — 39.2.1.3 и 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, признаются контролируемыми, если одновременно выполняются следующие условия:

♦ годовой доход плательщика налогов от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, свыше 150 млн грн (за вычетом непрямых налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;

♦ объем таких хозяйственных операций плательщика налогов с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн грн (за вычетом непрямых налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Хозяйственные операции, осуществляемые комиссионерами-резидентами

Хозяйственные операции, осуществляемые комиссионерами-резидентами не относятся к контролируемым, но при условии, что в дальнейшей цепи таких операций не будут задействованы нерезиденты, которые являются связанными лицами комитента.

Напомним, что согласно 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины (в редакции, которая действовала до 31.12.2017 г.) если в цепи хозяйственных операций между налогоплательщиком и его связанным лицом — нерезидентом, предусмотренных подпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, право собственности на предмет (результат) такой операции прежде чем перейти от налогоплательщика к связанному лицу-нерезиденту (в случае экспортных операций) или прежде чем перейти от связанного лица-нерезидента к налогоплательщику (в случае импортных операций) переходит к одному или нескольким несвязанным лицам, такая операция для целей налогообложения налогом на прибыль предприятий считается контролируемой сделкой между налогоплательщиком и его связанным лицом-нерезидентом, если эти несвязанные лица:

• не выполняют в такой совокупности операций существенные функции, связанные с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг) между связанными лицами;

• не используют в такой совокупности операций существенные активы и/или не принимают на себя существенные риски для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.

Для целей подпункта 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины:

‒ под существенными функциями и активами понимаются функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц;

‒ под существенными рисками понимаются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

ГФСУ в Письме № 14510/6/99-99-15-02-02-15 разъяснила, что продажа товара на условиях комиссии не предусматривает перехода права собственности на такой товар от комиссионера-резидента к покупателю-нерезиденту, поэтому такие операции не подпадают под определение контролируемых.

При достижении критериев, установленных НК Украины для контролируемых операций, операции по продаже товаров между комитентом-резидентом и покупателем-нерезидентом подпадают под определение контролируемых, если:

♦ покупатель-нерезидент является связанным лицом с комитентом-резидентом;

♦ страна резиденции покупателя-нерезидента включена в перечень государств (территорий) с низким уровнем налогообложения, утвержденный Кабмином на момент осуществления такой операции.

Согласно нормам НК Украины, которые действовали в 2017 году, к контролируемым также будут отнесены операции относительно продажи товаров комитентом-резидентом и покупателем-нерезидентом, который не уплачивает налог на прибыль и его организационно-правовая форма включена в Перечень № 480.

Тогда комитент-резидент обязан в установленный срок предоставить отчет о контролируемых операциях, осуществленных в течение отчетного налогового периода с таким нерезидентом.

Хозяйственные операции, осуществляемые комитентами-нерезидентами

Если объем хозяйственных операций, осуществляемых между комитентом-нерезидентом и комиссионером-резидентом, определенный по правилам бухгалтерского учета (включая сумму стоимости закупленных товаров за свой счет и от своего имени, и сумму комиссионного вознаграждения, полученного от комитента-нерезидента) превышает 10 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год и годовой доход комиссионера-резидента от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 150 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный), то такие операции признаются контролируемыми при наличии других условий, установленных подпунктом 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.

В общем вариантов для признания или непризнания операций контролируемыми по договорам комиссии, одной из сторон которых является нерезидент, очень много. Следовательно, необходимо быть очень внимательными при заключении подобных договоров.

Судебная практика относительно признания операций контролируемыми по договорам комиссии

Реализация товаров контрагенту из низконалоговой юрисдикции через комиссионера является контролируемой операцией для целей трансфертного ценообразования при условии достижения стоимостных критериев, предусмотренных подпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.

Такой позиции придерживается ГФСУ, ссылаясь на нормы подпункта 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины.

Основным аргументом указанного подхода является факт, что от комитента право собственности на товары переходит не к комиссионеру, а к покупателю. Комиссионер при этом осуществляет исключительно представительство интересов продавца (комитента).

Суды, как правило, соглашаются с таким подходом фискальных органов, игнорируя факт принятия комиссионером-резидентом существенных рисков по этим операциям.

Примером таких решений в налоговых спорах является Определение № 816/1528/16 и Постановление № 826/4205/16.

Есть и другие решения (Постановление № 876/910/17), в которых суд пришел к противоположному выводу, указав, что, поскольку контрагентом комитента в исследуемой цепочке операций выступал именно комиссионер-резидент, а не нерезидент-покупатель, то хозяйственные операции по договору комиссии не являются контролируемыми. В пользу того, что операции не являются контролируемые, суд приводит следующие аргументы:

• комитент не совершал прямых операций с нерезидентом-покупателем, не заключал с ним договора, не совершал в его пользу поставок товаров и не получал оплаты;

• комиссионер-резидент действовал как самостоятельная сторона и не был представителем комитента, который не является стороной договора с нерезидентом-покупателем;

• первичные документы комитента и отчеты комиссионера-резидента подтверждают, что изменения в структуре активов и обязательств комитента возникли исключительно в результате совершения хозяйственных операций с комиссионером-резидентом;

• данные бухгалтерской отчетности комитента свидетельствуют, что его контрагентом по спорным операциям является именно комиссионер (резидент Украины), а не покупатель-нерезидент.

Иностранная валюта от компании-нерезидента продана комиссионером за гривни на УМВБ и в дальнейшем перечислена комитенту, что подтверждается приложениями к отчету комиссионера, а также выписками по счетам комитента, согласно которым перечисление средств от продажи товара на экспорт осуществлено комиссинером-резидентом в гривнях.

При этом, как указано комитентом в письменных пояснениях, субсчет 362 «Расчеты с иностранными покупателями» использовался им для ведения аналитического учета в гривнях и иностранной валюте, обусловленной договором, а поскольку в договоре комиссии стоимость переданного комиссионеру товара была определена и в гривне, и в иностранной валюте, поэтому комитентом был использован субсчет 362 с»Расчеты с иностранными покупателями», потому что другого субсчета Инструкцией № 291 не предусмотрено, что не было опровергнуто налоговыми органами.

Список использованных документов

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины

КАС Украины — Кодекс административного судопроизводства Украины

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

Закон об АО — Закон Украины от 17.09.2008 г. № 514-VI «Об акционерных обществах»

Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

Перечень № 480 — Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и или не являющиеся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержденный Постановлением КМУ от 04.07.2017 г. № 480

Перечень № 977 — Перечень государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный Распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р (утратил силу)

Перечень № 1045 — Перечень государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный Постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045

Порядок № 8 — Порядок составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденный приказом Минфина Украины от 18.01.2016 г. № 8

Постановление № 108 — Постановление КМУ от 31.01.2018 г. № 108 «О внесении изменений в приложение к постановлению Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2017 № 1045»

Приказ № 8 — Приказ Минфина Украины от 18.01.2016 г. № 8 «Об утверждении формы и Порядка составления Отчета о контролируемых операциях»

Распоряжение № 449-рРаспоряжение КМУ от 14.05.2015 г. № 449-р «Об утверждении перечня государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины»

Распоряжение № 677Распоряжение КМУ от 01.07.2015 г. № 677-р «О внесении изменения в приложение к распоряжению Кабинета Министров Украины от 14 мая 2015 № 449»

Распоряжение № 1042Распоряжение КМУ от 25.12.2013 г. № 1042-р «Об утверждении перечня государств (территорий), у которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине»

Определение № 816/1528/16 Определение Харьковского апелляционного административного суда от 01.02.2017 г. № 816/1528/16 «Об отмене решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/64506357)

Письмо № 13362/7/99-99-19-02-02-17 — Письмо ГФСУ от 14.04.2016 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17 «О применении норм налогового законодательства по трансфертному ценообразовани»

Письмо № 14510/6/99-99-15-02-02-15 — Письмо ГФСУ от 04.07.2016 г. № 14510/6/99-99-15-02-02-15 «О признании хозяйственных операций между комиссионером и комитентом резидентами, резидентом и нерезидентом — контролируемыми»

Письмо № 21674/7/99-99-14-01-02-17 — Письмо ГФСУ от 14.08.2017 г. № 21674/7/99-99-14-01-02-17 «О вступлении в силу постановления Кабинета Министров Украины от 04 июля 2017 года № 480»

Постановление № 823/2039/16 — Постановление Черкасского окружного административного суда от 22.02.2017 г. № 823/2039/16 «Об отмене налогового уведомления-решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/64948736)

Постановление № 826/4205/16 — Постановление Киевского апелляционного административного суда от 02.02.2017 г. № 826/4205/16 «О признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/64457195)

Постановление № 876/910/17 — Постановление Львовского апелляционного административного суда от 20.03.2017 г. № 876/910/17 «О признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/65500570)

Постановление № 820/6318/16 — Постановление Верховного Суда Украины от 20.02.2018 г. № 823/6318/16 «Об отмене налогового уведомления-решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/72343772)

Решение № 823/2039/16 — Решение Киевского апелляционного административного суда от 26.04.2017 г. № 823/2039/16 «Об отмене налогового уведомления-решения» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/66269235)

Напечатать Напечатать
Cкачать pdf
Поделиться: